●《张謇研究（2022）》·新论集萃 ●
会计比较视角下海门大生三厂账略解读
（1921——1947）
施 伟 蔡艳婧
摘要：海门大生三厂账略（1921-1947）是其经营活动浓缩反映、是研究大生集团的基础性资料。全面系统的理解大生三厂账略是进一步拓展张謇研究范围的切入点。以什么样的视角来理解百年前的账略是研究的重要前提。本文提出必须站在百年前的以收付实现制为基础的四脚账基础上来分析，如采用现代财务分析方法必须要注意当时特定账略的框架和特征，因此本文着重介绍了账略的框架和内容以及易混淆之处以供参考。
关键词： 大生集团；海门大生三厂；账略；近代会计
十九世纪末到二十世纪四十年代是世界乃至中国社会大变革的时代，会计同样在历史大潮中发生了巨大变化。会计是对企业经营活动进行全面反映和记录的商业语言，对企业经济活动进行全面而系统的反映。会计凭证、会计账簿、会计报告等会计资料是企业运营过程与结果的集中记录与体现。深刻认识和分析特定历史时期的会计有助于加深对企业发展中的问题的理解。
百年前的大生集团自开办之初建立起较为完善的会计核算流程且以账略的形式进行财务报告。从1899年到1949年的账略较为完备，反映了丰富多彩的大生企业发展历史，丰富的会计信息也从侧面展示了大生集团的成败兴衰的根源与过程。以今天的眼光来看那数十年的中国会计变迁会让我们留下更多的迷雾和疑惑，因此如何站在那个时代去看透会计、去解读账略成了一个研究的起点。将视角和认识代入历史变革过程，深刻理解当时的政治、经济与历史背景，熟悉当年的会计核算要求可以更好地理解账略所包含的各类信息并有效地进行分析与比较。海门大生三厂筹建于1914年，开车却迟于1921年，正处在大生集团发展的初期阶段也是管理制度及管理方法颇为成熟的时期，通过研究此时期的会计，既可以前后衔接，又可以平行比较，能够从中得到大量的研究信息，通过对账略的解读可以分析出当时海门大生三厂经营状况和盈利情况，同时可以分析大生集团其他企业的账略具有研究重要意义。
一、大生三厂会计核算概述
不同时代的账略的结构及内容建立在特定政治、经济、历史、社会等背景之上，反映国家、社会、市场乃至具体人的不同需求。近百年的会计经历了数个变迁时代，具有鲜明的时代烙印，建立的理论基础各不相同，实践也呈现出不同历史特征，需要去分析当时特定的理论基础和实践操作，切不可用现在的需求和眼光去挑剔当时的技术。
每个时代都有着自己的会计理论和实践基础，中国19世纪末至20世纪初的历史发展，也正是簿记向会计发展的过程，如果用现代市场经济和资本市场的会计理论去看待当时的工业会计是不能够真正反映其价值的。处于特殊的历史背景，下文中对于账略解读基于当时的历史背景，按照当时人的认知水平来进行，通过对19世纪末到20世纪30年代的理论分析以对大生三厂以及大生集团其他企业账略的解读能够有所帮助。下面所进行的就是如何来解读账略，能够从中得到何种信息，能够对何种决策进行支撑。
百年前民间企业较为流行的是四脚账又称为“天地合账”，至20世纪20-30年代中国会计学者组织开展了会计改良运动，在1946年借贷记账法的普遍运用促成了接近于现代的会计核算体系的建设。由于受当前收集历史资料的局限，需要从形式到实质的研究过程，从账略格式以及内容上结合当时的会计一般理论和操作流程来分析大生三厂账略的内在逻辑和内容，与现存的《大生第一纺织公司维持会会计规程》（1930年）、《大生纺织公司会计制度》（1946年）的时间点相契合，下文将1921年－1929年账略称之为初期会计阶段，1930年－1946年称之为中期会计阶段，1946年之后称之为后期会计阶段。本文重点研究1921年到1946年的账略的相关内容，1947以后年度的账略参考价值较低略微介绍。
1.会计目标
传统中式会计提供会计账略的重要用途是给与股东查验以分红，而现代财务会计准则所要求提供的会计报告是为股东和潜在投资者提供决策信息以及其他目的。传统会计账略目标单一，会计处理较为简单，一般人能够阅读理解；现代会计报告目标多元化，会计处理极为复杂，专业人士也不一定能理解。
2.会计核算基础
十九世纪末到二十世纪上半叶，中国工商业主要仍然以现金收付记账法作为盛行的记账方法。对历史以及账略的分析来看，大生三厂乃至于大生集团的记账基础是采用的现金收付实现制。除了1947年之后账略采用权责发生制以外，之前账略基本可以判定是采用现金收付记账法进行账务处理的，而现代会计基本采用的是权责发生制，在会计要素尤其是是收入、费用确认上是完全不同的概念，对于盈利的计算和报表分析会产生重大影响。
收付实现制是按收入和费用是否在会计期间内已经收入、付出货币资金，而不论其应否计入本期准益为标准，来处理有关经济业务的一种会计处理基础。在这种会计处理基础下，凡是在本期实到收到的收入，不论其应否归属于本期均作为本期收入处理。凡在本期实际付出的费用，不论其应否在本期收入中获得补偿均作为本期费用处理。这种处理基础同货币资金的收付紧密联系，收入和支出的因果关系比较弱，不利于投入产出的绩效评价分析。
权责发生制是按收入和费用是否应计入本期损益为标准来处理有关经济业务的一种会计处理基础。在这种会计处理基础下，凡应属本期的收入，不论本期是否实际收到货币资金均作为本期的收入处理；凡应由本期收入补偿的费用，不论其是否已经币本期实际支付货币资金均作为本期的费用处理。权责发生制强调收入与费用之间的因果关系，是适用现代财务分析方法和绩效评价方法的基础。
《大生第一纺织公司维持会会计规程》（1930）中第四章第三十五条中“日记账以金钱为主，根据传票，收入之款记于收方，付出之款记于付方”；第三十八条总账余额之法的内容也可以印证在当时是采用的收付实现制。《大生纺织公司会计制度》（1946）中虽没有直接说明采用权责发生制，当可以从第四条计提折旧、第五条资本化支出与费用化支出的区分等诸多条款中都得到体现。因此初期和中期阶段会计核算基础为收付实现制，后期阶段为权责发生制，之间差异导致进行分析时不宜将后期会计阶段合并比较。
3.会计要素及会计等式
在收付实现制基础上形成中国传统的四脚账，初期会计阶段的收、支、存、该作为“会计要素”进行归类：资产、负债、资本、损益，当时记账方法非统一，有着特定的历史和经济含义，收、支所反映的并非现代收入与支出的涵义，存与该所反映的也并非现代含义的资产、负债和所有者权益的涵义，需具体问题具体分析，下文再详细论述。其会计等式为收－支=存－该，值得注意在报表中亏损的所在的位置。现代资产=负债+所有者权益的会计等式，无论盈利与亏损其金额都列示在等号右侧，但传统会计亏损会列示在左侧，金额合计入“存”项合计数。
中期阶段会计要素分为资产类、负债类、利益类、损失类，与以前会计科目比较实质并未发生根本性变化，仅是名称变化而已，其会计等式并未有本质变化。后期阶段会计要素类似于现代会计要素内容。
4.报表形式
初期会计阶段以收、支、存、该作为会计科目归类，在账略上表现为典型的四脚账的彩项结册和存除结册的形式。彩项结册类似于当今的损益表，是用来计算和反映企业全年净利的会计报表；存除结册类似于现代的资产负债表，反映企业年终资产、负债与业主权益的结存状态。
中期阶段以资产、负债和损益作为会计要素，账略以损益对照表和资产负债表作为报表形式。此时表面名称与现代名称相一致但是内部结构却相差甚远。下面先介绍账略形式后介绍内容。
二、大生三厂账略介绍
初期中期账略采用的是传统中式账略形式，未采用明确的利润表和资产负债表并需要注意内部结构。
1921年－1929年的初期账略分为两部分，以收与支为符号表示的是收入与支出的数据，中间有“以上收支两抵净支”或者“以上收支两抵计盈余”表示当年的亏损或者盈利。在“盘查实在”下以存为符号地表示的是类似于所有者权益、负债等内容，在为符号表示的大体是资产内容，但是与现代报告有所差别。
海门大生第三纺织公司第六届账略
1928年（中华民国十五年分丙寅）
一收进花出纱布核余 规银七十五万四千零九十七两三钱 五分三厘
一收吿棉子款 规银一万六千九百零六两五钱七分三厘
一收往来回息大小洋余 规银四万四千二百五十二两七钱八分四厘
一收地房租、铁路运费,驳船水脚及杂余 规银一万四千八百六十一两零八分二厘
共收规银八十三万一千二百零三两三钱二厘
一支往来调汇利 规银二十二万三千二百五十两零八钱九分
一支修机铁件 规银一万零八白四十四两零五分九厘
一支煤斤物料 规银十八万二千九百六十九两零八分
一支机匠男女大小工资 规银十八万五千三百二十六两九钱
－支各执事董事,监察、经理、主任薪水 规银一万一千九百七十五两六钱四厘
一支验机西人薪水 规银九百七十五两
一支各执事薪水、月费 规银二万二千六百二十六两八钱七分八厘
一支各役巡丁工资工食 规银五千三百零一两七钱八分六厘
一支福食 规银一万三千二百零一两三钱八分一厘
一支善举酬应 规银四千零八十三两一钱零三厘
一支沪账房使用 规银三千二百九十四两一钱三分三厘
一支铁路使用 规银四千三百九十八两二钱二分一厘
—支修理房屋驳船 规银六千零六十八两八钱七分九厘
一支添置杂支 规银二万六千零九十二两零一分四厘
一支啬公治丧费 规银二千二百零五两
一支驻厂警卫团使用及市警警备队饷 规银七千四百八十六两七钱五分一厘
一支南通慈善费及学费 规银一万五千三百八十四两七钱
共支规银七十二万七千四百九十四两四钱三分八厘
以上收支两抵计盈余规银十万零二千七百零八两九钱五分四厘
1930——1946年中期账略是采用表格形式，但与现代会计报表格式有较大差别，实质是原账略文字叙述形式转化为表格样式，尽管形式变化较大，其本质仍然是传统的中式簿记的内容。
1947年后期账略的结构和内容类似于现代的资产负债表和利润表，易被现代人所理解与分析，如此差异导致初期中期账略与后期账略缺乏比较基础。
科目是对经济内容的高度概括，反映了经济组织的经营情况和财务内容，但百年前未实行统一会计制度，根据企业实际需要进行科目设计，因此在进行分析时必须结合实际情况，不能用现代会计科目的含义理解。现代会计科目采用会计要素进行归类，以资产=负债+所有者权益+（收入－费用）形成之间的逻辑关系。对于科目理解最为有效的依据是1930年颁布的《大生第一纺织公司维持会会计规程》，从中可以对之前与之后的情况。在科目列示内容上两个阶段相差不大，但是也是容易被误解，下文具体介绍。
三、会计科目内容介绍
对于科目的认识和理解是容易产生后续错误的原因，对于账略当中的具体内容，尤其是容易与现代含义差别较大的做分析。
1. 收入
现代意义的会计收入是建立在权责发生制基础上所说明的收入，反映的是收款的权利的产生，而传统的收入是建立在以现金基础之上，因此账略中所提到的收入都是如此，不能完全用现代的收入概念来理解，现代概念中的主营业务收入、其他业务收入和营业外收入不适用当时的概念。
（1）“收进花出纱核余”
此科目从1921年一直存在到1929年，在1930年后改为“花纱布核余”。此科目排在“利润表”第一位，从《大生第一纺织公司维持会会计规程》中可以得到解释为每月纺成之纱以本月平均行市与所用原料价值相抵后，所有损益归此。从字面含义与规程解释得出“收进花出纱核余”从通常的理解是“毛利”，但容易被认定为现代“主营业务收入”、“其他业务收入”。
“花纱布核余”沿用了四脚账中“彩项结册”的编册依据“全年销售毛利+其他收入－全年销售费用－其他支出=全年净利”[1]。从当时其他资料来看也存在同样情况，《中国棉纺织业》附录四（丁）乙厂之损益表（1920-1928）中以“毛利”作为第一列示，而不同于附录中其他三个厂采用的较为现代样式的损益表列示内容。直到1946年的损益表改成与现代会计报表类似的内容。
（2）“售脚花款”“售棉子款”
两科目延续到1930年改为“下脚”，可以理解成为现代的“其他业务收入”。
（3） 收入的其他科目
“往来回息大小洋余”、“大孚官余利”“收地房租、铁路运费、驳船水脚及杂余”从字面意思就能明白相应内容，类似于现代的“其他业务收入”。
2. 支出
账略中所列示的支出与现代损益表中费用概念外延与内涵有着本质差别。建立在现代会计理论上费用反映的是导致将来经济利益流出的现实义务，而账略中的支出就是为了获得收入而发生的现金流出；费用在形式上反映成与主营业务收入相对应的主营业务成本、其他业务收入对应的其他业务成本、营业外收入对应的营业外支出，同时现代的管理费用、销售费用、财务费用在账略中用各种当时具体的支出名称所具体列示。
在账略支出中并未列示出金额比例最为重要的“主营业务成本”和“其他业务成本”，缺失此类数据的原因是由于前面所述的四脚账的计算公式，在“花纱布核余”已将主要的棉花原料成本、加工成本已经扣除。当缺失重要的收入与成本数据后所进行的比较分析容易产生较大偏差。账略中所列示其他支出名称通俗易懂，不再累述。
3. 资产
现代会计报告的资产概念是由于过去交易或者事项所形成的、由企业拥有或控制的能够给未来带来经济利益的资源。账略中以“在”作为资产的一种表示符号，从房屋、设备、存货、投资、应收账款、放贷等进行列式，需要注意的有：
（1）固定资产无计提折旧
由于固定资产成本核算中未提固定资产折旧导致两种结果，第一，资产并未随着固定资产的使用而进行损耗，账目不能反映真实的固定资产现状；第二，固定资产成本未能结转至，造成成本少列、利润虚增，主要原因在于收付实现制基础之上的会计核算的角度和确认标准有所差异导致的。在进行报表分析时候需要注意。
（2）“各项暂记”
现行法律规定不允许企业之间发生资金拆借，因此现代会计报表中不会出现类似于“各项暂记”之类的资金拆借的内容，但是在百年之前，银行业尚未发达，民间借贷是正常的经济行为与活动。从“各项暂记”中发现当时不仅三厂对外借款也进行放贷。
（3）“开办经费”
从现代会计意义来看“开办经费”是属于“长期待摊费用”，需要逐期进行摊销到费用中去。而三厂若干年的账略中所列“开办费用”规银157240.08元存于到1931年。在1932年账略中反映开办费及损失的“开办费及历届结亏”470792.27元不在账表中列式，原因不得而知，需要继续研究。
对于“开办费用”简单地转化为资产数据进行处理而没有进行逐年摊销是不能采用现代报表分析方法来进行比较的。
（4）“往届结亏”
现代会计上的历年亏损是属于所有者权益，而传统中式簿记中并没有如此规定，如果是亏损在“在”中列式，如果是盈利在“存”中列式。更需要注意的是，现代会计处理上，如果往年发生亏损就用本年及以后年度盈利弥补，而不是如同账略中每年分开的，就导致了如果用现代观念看待“在”，简单地将“在”下所列内容看做成“资产”会引起数字偏差，所以需要进行数字调整。
4. 负债
负债问题一直是大生三厂乃至于整个大生集团重点问题，诸多问题最终涉及资产负债率问题，而负债内容也并非简单。从1930年前账略上看主要出现在“存”项下的“往来调汇款”和“各项暂记”较为容易理解，而1931年之后的资产负债表就开始出现“上海银行押款”“上海银行往来”“存款”等词，实际上反映的仍然是负债内容。
5. 所有者权益
官股以及官利是属于负债还是所有者权益一直都有所争议，争议的标准是用现代公司法的内容尤其是普通股作为标准，但在现代公司法里仍然存在着另一种股权——优先股。
优先股是“普通股”对称，是股份公司发行的在分配红利和剩余财产时比普通股具有优先权的股份。优先股也是一种没有期限的有权凭证，具有如下特点:（1）优先股股东不参加公司的红利分配，无表决权和参与公司经营管理权。（2）优先股有固定的股息，不受公司业绩好坏影响，并可以先于普通股股东领取股息。（3）当公司破产进行财产清算时，优先股股东对公司剩余财产有先于普通股股东的要求权。因此官股实际类似于现代的优先股，官股以及官利的核算也应当纳入所有者权益中核算。
主要是问题是在于对于“本届存益”理解。“本届存益”如果在“存”项目下“本届存益”表示盈利，并且要注意利润分配问题。例如1927年第七届账略中列示第六届盈余为规银70418.586两，与第六届账略中本年盈余为103708.954两相比分配利润33290.368两，而第七届账略中第一届、第二届的官利金额未改变说明未进行分配，第三届、第五届、第六届盈余金额未减少，说明在1927年仅仅分配了1926年的盈利。但是问题是开办费157240.008两、第二届亏损124524.921两、第四届亏损98703.031两合计为380467.96两未能冲销或者弥补。
四、账略运用的疑惑问题
1 收入与成本数据问题
财务报表分析中收入与成本数据是极其重要的，从前文分析到在从1921年－1945年账略中并没有单独名列类似于主营业务收入、其他业务收入和主营业务成本、其他业务成本的内容，在进行报表分析中必须要注意到此至关重要的内容，如果错误地将“收进花出纱核余”作为收入整体，将“支”起头的作为支出的整体是不完整的。
当前账略中的数据已经无从知晓以现代会计为标准的收入与成本，只能采取估算的方法。汤可可、钱江论文中指出“大生账面的营业收入中已扣除原料成本和经营费用，因而其账面的成本费用也只包含、工薪、机物料、利息、捐税和少量的管理费用。显然不可能以此对全部成本构成做确切的风气。根据一些研究者对大生早期产品成本、利润所做的估计，原料棉花约占全部成本80-90%。”如果按照汤可可、钱江论文中假设的85%可以推算一下大生三厂若干年的总成本以及相应比例。只有正确理解百年前账略中的内容，才能真正理解和解释当时数字背后的故事。
表中根据“进花出纱核余”按照营业收入－营业支出=毛利进行数据处理分别得到“估算营业收入”和“估算营业支出”，如下表调整相关利润率、调汇利负担比率、花纱布捐税占成本率等数据，由于分母数据的变化导致相关比率变化幅度较大。
2 资产数据问题
现代会计认为的资产列示金额主要反映的是未来能够给企业带来的经济利益的数量化体现，因此在资产原值的基础上采用折旧、摊销或者减值等方法来反映未来经济利益的减少，而账略中反映的资产是历史成本，并不反映未来的经济利益流入，在分析资产数据时要结合利润分配数据来比较。作为百年前的投资人最为朴素的想法就是累计分配的利润多于投入的本金，他们并不关心未来和当前如何盈利，出现不关心收入与成本问题也不为怪，并且“本年收益、本年分利”，特别是亏损数据也记在于“在”项下，数据统计时必须剔除或者进行调整。由大生三厂推演到大生一厂二厂等企业的相关数据存在同样情况。因为采用以收付实现制为基础的会计核算，对于计提折旧等方式的费用计入成本的方式会导致利润表的重大变化，因此进行一下相关调整。
因为涉及折旧问题不仅是数据调整问题更是会计核算基础的重大变化，因此不能随意调整会计数据内容。
大生三厂调整后的资产负债率数据分析会有所变动，但是变化数据较小。主要原因在于1925至1928年亏损影响较小，但是例如1932年负债为3877257.26，调例为72.28%，变化就极为明显。
五、结语与展望
本论文主要是以大生三厂的1921年——1946年的账略进行梳理，主要解释账略中的具体内容以及运用过程当中可能存在的情形。而研究的作用不仅仅是针对三厂的情况，可以扩展到大生集团其他企业的账略分析中。
1921年－1930年是大生集团发展的发展与衰落的时代，作为账略是当时经营活动的重要的集中与规范化的反映，研究账略框架与内容有助于我们从宏观层面了解和分析大生三厂乃至大生集团的发展历程有着重要的意义。
账略承载的数据是进行其他相关分析的基础。对于当时数据分析的基础都应当在于对账略客观分析后才能运用。现代财务分析理论是建立在资本市场和现代财务会计理论基础上，主要是为了资本市场服务所搭建的框架、体系和价值取向，在会计要素确认与计量、会计报表编制等方面都是围绕着以股东、潜在投资人为主体的利益需求为中心，在回顾过去与展望未来中统筹兼顾受托责任与决策支持两方面要求。而当时账略主要是向投资者汇报利润和分红，同时受文化水平限制，百年前能看懂账略的股东也不多，账略文字通俗易懂但内容今非昔比。
账略在浓缩企业经营信息同时也抹去经济业务的细节。以收付实现制为基础四脚账的账务处理是需要在今后深入研究的内容。作为连续而全面记载企业经济活动的会计凭证、会计账簿、会计账略是研究大生三厂乃至于大生集团的新途径与新角度。本文仅仅仅是从账略的角度分析和解释相关会计问题，还有研究不足所在，还未能更加深入去分析账务处理的全部过程，将来进一步深入研究。
蔡艳婧，江苏南通人，江苏商贸
职业学院，副教授，硕士。）